Avocatul Augustin Babaneacșa Drăghiceanu & consultantul fiscal Cristian Rădulescu:”Clarificare legislativă în susținerea prevederilor Codului fiscal în ceea ce privește condițiile de îndeplinit pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5% pentru livrarea de locuințe”

Legislația din România prinde contur – în contextul unor acte normative publicate recent pentru modificarea Codului fiscal în scopul eficientizării colectării taxelor -, statul înțelegând că a fost necesară clarificarea unor aspecte din legislația fiscală în vigoare cu privire la aplicarea cotei reduse de TVA la livrarea locuințelor.

În mod concret – precizează avocatul specializat în contencios administrativ și fiscal Augustin Babaneacșa Drăghiceanu – SCA “Drăghiceanu, Bolca si Asociații“ – și consultantul fiscal Cristian Rădulescu – partener TaxHouse -, au fost sesizate dificultăți în aplicarea prevederilor art. 291 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, iar Camera Consultaților Fiscali a făcut demersuri de a sugera, spre implementare, propuneri de clarificare a cadrului legal pentru înlăturarea acestor obstacole, întrucât aceste discrepanțe și interpretări legislative neunitare au dat naștere unor diverse abordări din partea ANAF.

Pe scurt, art. 291 alin. (3) lit. c) prevede că aplicarea cotei reduse de 5% TVA pentru livrarea locuințelor este condiționată de îndeplinirea următoarelor 3 aspecte tehnice:

1. Condiția I – suprafață utilă maximală de 120 mp (exclusiv anexele gospodărești), aceasta condiție fiind, de altfel, singura cu o trimitere explicită la Legea locuinței nr. 114/1996;
2. Condiția II – valoarea, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ce nu trebuie să depășească suma de 450.000 lei (cu mențiunea că de la 1 ianuarie 2023 aceste valori se vor modifica în contextul modificărilor legislative prevăzute prin OG 16/2022 la nivelul de 600.000 lei). Au existat diverse interpretări referitoare la prețul de vânzare, respectiv dacă acest preț de vânzare în limita a 450.000 lei include sau nu alte elemente precum loc de parcare, boxa, mobilier, echipamente etc.);
3. Condiția III – și aspectul principal adus în discuție la acest moment, ce a fost clarificat, referitor la locuințele care în momentul livrării pot fi ”locuite ca atare”.

Numeroase interpretări care au dat naștere unor dileme în cadrul inspecțiilor fiscale

În normele metodologice de aplicare ale art. 291 alin. (3) lit. c) se specifică faptul că prin locuință se înțelege construcția alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care, la data livrării, satisface cerințele de locuit ale unei persoane ori familii.

În aparență, în contextul sintagmei ”locuință care poate fi locuită că atare”, au existat numeroase interpretări care au dat naștere unor dileme în cadrul inspecțiilor fiscale, întrucât organele de control au considerat oportun să se raporteze uneori la prevederile Legii locuinței nr. 114/1996, republicată, deși remarcăm că prevederile Legii locuinței nu sunt invocate nici în textul legii, nici în normele de aplicare cu privire la condițiile ca locuința să fie ”locuibilă că atare”.

Într-o manieră similară ar fi trebuit tratate și alte definiții prevăzute în Codul fiscal, precum definițiile regăsite privind impozitele locale (respectiv definiția clădirii rezidențiale în scopul aplicării impozitului pe clădiri ce este identică), or aceste interpretări neunitare ale ANAF s-au constatat a se aplica cu precădere în materie de TVA cu privire la sintagma ”locuibilă că atare”, abordarea ANAF bazându-se pe definiția locuinței convenabile din cadrul Legii locuinței nr. 114/1996, deși niciun text legal în materie fiscală nu făcea trimitere la această definiție a ”locuinței convenabile”.

Legea locuinței nr. 114/1996 prevede definiții distincte

Trebuie remarcat, pe de o parte, că Legea locuinței nr. 114/1996 introducea în cuprinsul sau la art. 2 noțiunea de “locuință convenabilă”, însă această noțiune de locuință convenabilă nu poate fi considerată echivalentă celei de ”locuință care în momentul vânzării poate fi locuită că atare”, la care face referire art. 291 din Codul Fiscal, mai ales în contextul în care Legea locuinței nr. 114/1996 prevede definiții distincte pentru locuință, locuință convenabilă, locuință de serviciu, locuință socială, locuință de intervenție, locuință de necesitate, de protocol, etc., iar Codul Fiscal nu făcea trimitere la noțiunea de locuință convenabilă definită de Legea locuinței nr. 114/1996.

Mai mult, invocările ANAF privind aplicarea cotei reduse de TVA 5% la ”locuință convenabilă” ar fi făcut trimitere la condițiile din Anexa nr. 1 din Legea locuinței nr. 114/1996, putând fi condiționate de existența unor cerințe care frizează ridicolul – cu titlu exemplificativ enumerând următoarele:

În tot acest context, nu ar fi fost de mirare că în lipsa unui portprosop sau a unei etajere mici, locuința nu ar fi fost considerată ”locuibilă că atare” și atrăgând aplicarea cotei standard de TVA de 19%, chiar dacă celelalte condiții s-ar fi îndeplinit.

”Acțiunile Camerei Consultanților Fiscali au avut un grad de sonoritate”

Astfel, a fost simțită nevoia de a se aduce clarificări suplimentare în ceea ce privește condițiile aplicabile, astfel că o construcție să fie considerată locuibilă și care să redea realitatea economică și socială a zilelor noastre, ținându-se cont, de asemenea, și de doleanțele cumpărătorilor ce nu mai pot fi fixate într-un standard cadru post-comunist, astfel cum se regăsea în 1996, la momentul introducerii Legii locuinței și generând astfel o practică irațională, ce nu permite în mod obiectiv unui cumpărător să aleagă, în funcție de nevoile și preferințele sale, modul în care îi servește locuința achiziționată, mai precizează avocatul specializat în contencios administrativ și fiscal Augustin Babaneacșa Drăghiceanu – SCA “Drăghiceanu, Bolca si Asociații“ – și consultantul fiscal Cristian Rădulescu – partener TaxHouse.

În final, acțiunile Camerei Consultanților Fiscali au avut un grad de sonoritate, iar Camera Deputaților a trimis un proiect de lege spre dezbatere și aprobare care a adus clarificări privind condițiile ce trebuiesc îndeplinite ca o locuință să poate fi considerată locuibilă că atare. Forma legală adoptată de Camera Deputaților, ce a fost recent promulgată de către Președintele României, prevede că ”locuibilă ca atare” are în vedere următoarele condiții minimale: ”[…]: deținătorii acestora au acces liber individual la spațiul locuibil, fără tulburarea posesiei și a folosinței exclusive a spațiului deținut de către o altă persoană sau familie; au acces la energie electrică și apa potabilă, evacuarea controlată a apelor uzate și a reziduurilor menajere; sunt formate cel puțin dintr-un spatiu pentru odihnă, un spațiu pentru pregătirea hranei și un grup sanitar, indiferent care sunt dotările existente și gradul de finisare la data livrării, în vederea aplicării art. 291 alin. (3) lit. c) pentru aplicarea cotei reduse de TVA”.

În acest context, este important de a fi reamintite prevederile art. 13 privind Codul de procedură fiscală care trasează principiile, la îndemâna atât a contribuabililor, cât și a autorităților fiscale, în ceea ce privește modalitatea corectă de interpretarea a reglementarilor fiscale. În fapt, prevederile Codului de procedură fiscală reprezintă cadrul legal de interpretare a actelor normative în materie fiscală astfel cum sunt emise de legiuitor și stabilește că interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege, iar în cazul în care voința legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinței legiuitorului se ține seama de scopul emiterii actului normativ, așa cum rezultă din documentele ce însoțesc proiectul de lege în procesul de elaborare, dezbatere și aprobare precum spre exemplu nota de fundamentare sau motivarea legii.

”Interpretarea se va face în favoarea contribuabilului”

Finalmente, trebuie reținut că, în conformitate cu art. 13, alin. (6) privind Codul de procedura fiscală, în situația în care aplicabilitatea prevederilor legale fiscale rămâne neclară după aplicarea principiilor de mai sus, interpretarea se va face în favoarea contribuabilului.

Invocarea prevederilor de mai sus din Codul de Procedură Fiscala privind interpretarea prevederilor legale în materie fiscală trebuie circumscrisă, astfel, actelor ce au însoțit proiectul de lege prin care a fost introdusă definiția imobilelor care sunt locuibile ca atare din care rezultă motivarea potrivit căreia ”[…] clarificările aduse prin introducerea noului punct sunt necesare pentru a evita interpretările abuzive și discreționare ale unei noțiuni nedefinite expres în prezent de Codul fiscal, (locuințe care în momentul livrării pot fi locuite ”ca atare”) și pentru a asigura, atât contribuabililor constructori și furnizori de locuințe, cât și cetățenilor cumpărători de locuințe, o mai mare securitate juridică a aplicării legii fiscale […]”.

În lumina celor de mai sus, se concluzionează că definiția privind imobilele ”locuibile ca atare”, ce lipsea cu desăvârșire din cadrul legal, are un caracter exclusiv de clarificare a regulilor privind aplicarea cotei reduse de 5% și nu s-a urmărit să se aducă vreo schimbare pe fond a condițiilor de aplicare, așa cum se invoca în motivarea adusă de Parlament. Având în vedere intenția clară a legiuitorului de a introduce aceasta definiție fără să schimbe regulile și condițiile de aplicare a cotei de TVA, susținută inclusiv prin motivarea de mai sus indicată de legiuitor, clarificările aduse de legiuitor reprezintă o oaza de normalitate în contextul perioadei anterioare învăluită în prevederi neclare privind conceptul de locuință care poate fi locuită ce trebuie interpretate, ca atare, în favoarea contribuabilului, cât și pentru tranzacțiile în derulare la acest moment.

Proiectul de lege a fost aprobat de Parlament și promulgat în data de 15 noiembrie 2022 prin Decretul nr. 1263/2022, Legea nr. 301/2022 fiind publicată în Monitorul Oficial în data 17 noiembrie 2022.